§ 8c KStG: BMF überrascht mit lang erwartetem Schreiben zur Verlust­abzugs­beschränkung

Lange erwartet und doch überraschend veröffentlichte das BMF sein Schreiben zur praktischen Auslegung der Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften nach § 8c KStG aus Sicht der Verwaltung. Das auf den 28.11.2017 datierte und 21 Seiten umfassende Schreiben ersetzt das 8-seitige BMF-Schreiben aus dem Jahr 2008.

Überraschend ist vor allem der Zeitpunkt der Veröffentlichung des Schreibens am Ende diesen Jahres. Zwar wird schon seit Jahren mit der Veröffentlichung des Schreibens gerechnet. Teilweise gelten die Neuregelungen zur Verlustrettung im Fall des Vorliegens eines schädlichen Anteilserwerbs, wie z.B. die Konzernklausel und die Stille-Reserven-Klausel schon für Anteilserwerbe seit 2010, ohne dass die Verwaltung bisher ihre Rechtsauffassung zu diesen Neuregelungen bekannt gegeben hat. Zwischenzeitliche Gesetzesänderungen, die noch in das Schreiben einzuarbeiten waren, verhinderten bisher die Veröffentlichung.

Die nun erfolgte Veröffentlichung überrascht dennoch vor dem Hintergrund der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 29.3.2017 (2 BvL 6/11). Hier stellte das Bundesverfassungsgericht die Verfassungswidrigkeit der Regelung bzgl. des teilweisen Verlustuntergangs fest, dessen Anwendung die Grundlage vieler Bestimmungen des nun vorgelegten BMF-Schreibens ist.

Verfassungsrechtlicher Hintergrund

Konkret stellte das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 29.3.2017 zunächst die Unvereinbarkeit der Regelung über den teilweisen Verlustuntergang bei einer unmittelbaren Übertragung von mehr als 25 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft an einen Erwerber innerhalb von fünf Jahren (schädlicher Beteiligungserwerb) fest. Diese Unvereinbarkeit gilt grundsätzlich für alle schädlichen Beteiligungserwerbe zwischen dem 1.1.2009 und dem 31.12.2015.
Zudem verpflichtete es den Gesetzgeber spätestens bis zum 31.12.2018 rückwirkend zum 1.1.2008 eine Neuregelung zu treffen. Andernfalls tritt am 1.1.2019 im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit rückwirkend auf den Zeitpunkt ihres Inkrafttretens die Nichtigkeit der Regelung ein.

Als Besonderheit dieser Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ist hervorzuheben, dass die gesetzliche Neuregelung auch rückwirkend für alle betroffenen Fälle zwischen dem 1.1.2009 und dem 31.12.2015 anzuwenden ist. Da die gesetzliche Neuregelung bisher noch nicht feststeht, ist derzeit noch nicht abzusehen, welche Fälle noch in den Anwendungsbereich der Regelung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG und demzufolge in den des BMF-Schreibens fallen.

Reaktion der Finanzverwaltung im aktuellen BMF-Schreiben

Es überrascht ferner, dass auf den ersten 20 Seiten des nun veröffentlichten BMF-Schreibens nicht auf die Entscheidung des BVerfG und dessen Folgen eingegangen wird. Stattdessen wird zunächst so getan, als ob es diese Entscheidung nicht gäbe und man die Regelung wie im Gesetz derzeit verankert, weiter anwenden könnte.
Erst auf der vorletzten Seite des BMF-Schreibens wird unter den Anwendungsregelungen in Rz. 66 auf die Entscheidung des BVerfG vom 29.3.2017 Bezug genommen. Konkret wird bestimmt, dass die teilweise Verlustuntergangsregelung in § 8c Satz 1 bzw. Absatz 1 Satz 1 KStG für unmittelbare Beteiligungserwerbe von Anteilen an Kapitalgesellschaften vor dem 1.1.2016 bis zu einer gesetzlichen Neuregelung vorerst nicht anzuwenden ist.

Damit ist das BMF-Schreiben nur auf alle die Fälle anzuwenden, die nicht von der BVerfG-Entscheidung betroffen sind. Diese sind die Fälle des vollständigen Verlustuntergangs bei einem schädlichen Anteilserwerb von mehr als 50% und des teilweisen Verlustuntergangs ab dem 1.1.2016. Zudem ist das BMF-Schreiben trotz der BVerfG-Entscheidung auf alle mittelbaren schädlichen Anteilserwerbe anzuwenden.

Verfassungswidrigkeit des vollständigen Verlustuntergangs und des teilweisen Verlustuntergangs nach dem 1.1.2016 noch offen

Ob die Fälle des vollständigen Verlustuntergangs ebenfalls verfassungswidrig sind, muss das BVerfG auf Vorlage des FG Hamburg (Beschluss vom 29.08.2017, Az. 2 K 245/17) noch klären. Der Ausgang dieses Verfahrens ebenso ungewiss, wie Entscheidung, ob die derzeitige Regelung beim teilweisen Anteilserwerb nach Einführung der Regelung in § 8d KStG ab dem 1.1.2016 verfassungsgemäß ist.

Die Änderungen im BMF-Schreiben im Überblick

Wichtig für die Praxis ist Klarstellung der Verwaltungsvorgehensweise bei der Anwendung der Stille-Reserven-Klausel und der Konzernklausel. Beide Regelungen wurden bereits durch das sog. Wachstumsbeschleunigungsgesetz 2009 neu eingeführt, zwischenzeitlich angepasst und gelten für Anteilserwerbe nach dem 31.12.2009, d.h. ab dem 1.1.2010.

Daneben wird die Auslegung der Regelungen für Organschaftsfälle konkretisiert. Zudem musste das BMF seine bisherige Auffassung zum unterjährigen Anteilserwerb und zum Erwerberkreis an die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung des BFH anpassen.

Stille-Reserven-Klausel

Die Stille-Reserven-Klausel setzt einen schädlichen Anteilserwerb voraus und rettet die ansonsten untergehenden Verluste in Höhe der Inland steuerpflichtigen stillen Reserven vor dem Untergang. Hierbei werden zunächst die gesamten stillen Reserven des Unternehmens als Differenz zwischen dem gemeinen Wert der Anteile und dem entsprechenden steuerlichen Eigenkapital der Kapitalgesellschaft ermittelt, von denen in einem zweiten Schritt die nicht im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven ermittelt und abgezogen werden.

Zu den nicht im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven gehören die ausländischen stillen Reserven der Körperschaft, die sachgerecht zuzuordnen sind. Ebenfalls zu nicht berücksichtigungsfähigen stillen Reserven zählen die stillen Reserven aus den nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei veräußerbaren Anteilen an Kapitalgesellschaften. Auch die bei einem Verkauf nach § 8b Abs. 3 KStG als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben steuerpflichtigen 5% des Veräußerungsgewinns verhindern nicht den Verlustuntergang. Gleiches gilt für die stillen Reserven aus sperrfristbehafteten Anteilen i.S.d. § 20 UmwStG, für die ein zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs gem. § 22 Abs. 1 UmwStG latent steuerverhafteter Einbringungsgewinn I nicht zur Verlustrettung genutzt werden kann.

Nur die stillen Reserven aus Anteilen an Kapitalgesellschaften, die nach dem alten Umwandlungssteuerrecht als einbringungsgeborene Anteile gelten oder die nach § 8b Abs. 7 KStG nur steuerpflichtig verkauft werden können, zählen zu den im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven und tragen somit zur Verlustrettung bei. 

Konzernklausel

Im Schreiben wird nochmals klargestellt, dass die Neuregelungen zum einen die Verkürzung bzw. die Verlängerung von Beteiligungsketten innerhalb eines Konzerns bei jeweils 100%iger Beteiligung betrifft. Zum anderen werden auch Veräußerungen zwischen Schwestergesellschaften erfasst, wenn dieselbe Person zu 100 % am übertragenden und am übernehmenden Rechtsträger beteiligt ist. In diesem Fall ist auch keine 100%ige mittelbare Beteiligung an der Verlustgesellschaft notwendig, so dass auch Dritte an einer Verlustgesellschaft beteiligt sein können.

Interessant ist auch die Klarstellung, dass ein Erwerb, der unter die Konzernklausel fällt, weder bei der Ermittlung der schädlichen Grenze von 25 % bzw. 50 % noch bei der Berechnung des Fünf-Jahres-Zeitraums zu berücksichtigen ist.

Unterjähriger Anteilserwerb

In Abänderung seiner Auffassung aus dem BMF-Schreiben vom 28.7.2009 wendet die Finanzverwaltung die Rechtsprechung des BFH vom 30.11.2011 (I R 14/11) an, wonach ein bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielter Gewinn (konkret der Gesamtbetrag der Einkünfte kurz GdE) des laufenden Wirtschaftsjahres mit noch nicht genutzten Verlusten verrechnet werden kann. Dieser verrechenbare GdE ist entweder durch die Aufstellung eines Zwischenabschlusses auf den Stichtag des schädlichen Beteiligungserwerbs oder aus dem Ergebnis des gesamten Wirtschaftsjahres bezogen auf den Beginn des Wirtschaftsjahres und dem Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs, z. B. durch betriebswirtschaftliche Auswertung oder durch zeitanteilige Aufteilung, zu ermitteln. Bei der unterjährigen Verlustverrechnung ist die Mindestgewinnbesteuerung für die Ermittlung der Höhe des verbleibenden Verlustvortrags unbeachtlich.

Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen

Ein zum Verlustuntergang führender schädlicher Anteilserwerb liegt auch vor, wenn mehrere Erwerber als eine Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen angesehen werden. Wie bereits im alten Schreiben bleibt es dabei, dass gleichgerichtete Interessen z. B. vorliegen, wenn mehrere Erwerber einer Körperschaft zur einheitlichen Willensbildung zusammenwirken.

Nicht ausreichend für das Vorliegen gleichgerichteter Interessen seien hingegen Absprachen, die sich auf den Erwerb als solchen beziehen (z. B. mit Blick auf die Preisfindung oder das Bewahren eines bisher vorliegenden Verhältnisses im Anteilsbesitz). Hier folgt das BMF der Rechtsprechung des BFH aus seinem Urteil vom 22.11.2016 (I R 30/15). Allerdings geht das Schreiben nicht auf die Feststellung des BFH ein, dass die Finanzbehörde die Beweislast für das Vorliegen der gleichgerichteten Interessen trägt. Auch auf die Forderung des BFH, wonach mehrere Erwerber bei dem (auch mittelbaren) Erwerb von Anteilen an der Verlustgesellschaft nur zusammenwirken, wenn sie auf der Grundlage einer im Erwerbszeitpunkt bestehenden Absprache im Anschluss an den Erwerb einen beherrschenden Einfluss in dieser Gesellschaft ausüben können, geht das BMF-Schreiben nicht ausdrücklich ein. Diese bindende Anwendung für die Finanzverwaltung dürfte sich aus der Veröffentlichung des BFH-Urteils im Bundessteuerblatt ergeben (BStBl 2017 II S. 921).

Ausblick

Das nun im Jahr 2017 veröffentlichte BMF-Schreiben bringt den Steuerpflichtigen mehr Rechtssicherheit hinsichtlich der Frage, wie die Finanzverwaltung mit den seit 2010 geltenden Neuregelungen umgeht. Allerdings stellt das BMF-Schreiben vorerst nur eine Etappe bzgl. der Anwendung des § 8c KStG dar. Spannend bleibt wie der Gesetzgeber die Neuregelung der verfassungswidrigen Regelung des teilweisen Verlustuntergangs angeht und welche Fälle tatsächlich unter den Tatbestand des teilweisen Verlustuntergangs fallen. Das dazu notwendige Gesetzgebungsverfahren wurde bisher – auch angesichts der noch nicht gebildeten neuen Bundesregierung - noch nicht gestartet.

Zudem bleibt es spannend, wie sich das BVerfG zu dem vom FG Hamburg angestoßenen Verfahren zur Verfassungswidrigkeit der Regelung hinsichtlich des vollständigen Verlustuntergangs positionieren wird.