Bundesministerium der Finanzen (BMF) veröffentlicht neuen Umwandlungsteuererlass

Am 02.01.2025 hat das BMF den von der Praxis mit Spannung erwarteten neuen Umwandlungsteuererlass („UmwStE“) veröffentlicht. Der neue UmwStE berücksichtigt wesentliche Gesetzesänderungen und höchstrichterliche Entscheidungen, die seit dem Erscheinen des bisherigen Umwandlungssteuererlasses vom 11. November 2011 („UmwStE 2011“) ergangen sind.

Der neue UmwStE soll auf alle offenen Fälle Anwendung finden und ersetzt insoweit den UmwStE 2011 (Rn. 00.04a). Im Einzelfall bleibt der UmwStE 2011 allerdings anwendbar (s. Rn. 27.02 zu einbringungsgeborenen Anteilen und Rn. Org.35 zu organschaftlichen Ausgleichsposten).

Als wesentliche Änderungen sind hervorzuheben:

A.   Anwendungsbereich des UmwStG

Die Verlautbarungen zum persönlichen Anwendungsbereich des UmwStG werden an gesetzliche Änderungen angepasst, insbesondere hinsichtlich der Abschaffung des § 1 Abs. 2 UmwStG und den darin enthaltenen Beschränkungen auf EU/EWR-Staaten, der Einführung des Optionsmodells in § 1a KStG sowie der durch das MoPeG eingeführten Möglichkeit für eingetragene GbR, ab dem 01.01.2024 als umwandlungsfähige Rechtsträger zu fungieren. Aktualisierungen sind auch im sachlichen Anwendungsbereich vorgesehen. So wird beispielsweise klargestellt (Rn. 01.15), dass die sog. nichtverhältniswahrende Spaltung auch die Möglichkeit miteinschließt, dass ein Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft überhaupt nicht an der übernehmenden Gesellschaft beteiligt wird (sog. Spaltung zu Null).

Hinsichtlich ausländischer und grenzüberschreitender Umwandlungen werden die erforderlichen Kriterien für die Vergleichbarkeit mit einer inländischen Umwandlung weiter konkretisiert. Im Vergleich zum Entwurf des neuen Umwandlungssteuererlasses vom 11.10.2023 („UmwStE-E“) haben sich bei der Vergleichbarkeit von Verschmelzungen und Spaltungen Erleichterungen ergeben (Rn. 1.32, 1.38). Zudem stellt der UmwStE (Rn. 01.38b) unter Verweis auf das EuGH-Urteil vom 25.10.2017 in der Rechtssache C-106/16 (Polbud) für grenzüberschreitende homogene Hinausformwechsel klar, dass es, soweit eine unbeschränkte oder beschränkte inländische Körperschaftsteuerpflicht der Kapitalgesellschaft weiterbesteht, weder zu einer Anwendung des UmwStG noch zu einer Aufdeckung stiller Reserven bzw. zu einer Beschränkung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten kommt. Auch im Fall eines homogenen Hereinformwechsels (z. B. Umwandlung einer luxemburgischen S.à r.l in eine deutsche GmbH) führe weder die Verlegung des Orts der Geschäftsleitung noch die Verlegung des Satzungssitzes mangels Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts zu einer Aufdeckung der stillen Reserven und blieben etwaige im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht entstandene Verluste beim Übergang in die unbeschränkte Steuerpflicht erhalten.

B.   Steuerliche Rückwirkung und Verlustverrechnungsverbot

Während es im UmwStE-E in Rn. 02.14 für das Vorliegen eines Teilbetriebs in Rückwirkungsfällen „auch“ auf die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag (wohl neben den Verhältnissen im Zeitpunkt des rechtlichen Wirksamwerdens der Umwandlung mit Eintragung) ankommen soll, wurde das „auch“ im finalen UmwStE gestrichen, so dass es nur noch auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags ankommt.

Zum Verlustverrechnungsverbot im Rückwirkungszeitraum nach § 2 Abs. 4 S. 3 ff. UmwStG wird klargestellt, dass hinsichtlich der verrechenbaren Verluste, der verbleibenden Verlustvorträge, der nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte und des Zinsvortrags des übernehmenden Rechtsträgers keine zeitliche Beschränkung auf den Rückwirkungszeitraum besteht (Rn. 02.40a). Im Rückwirkungszeitraum erzielte Gewinne des übertragenden Rechtsträgers sollen demnach weder mit im Rückwirkungszeitraum erlittenen Verlusten noch mit sonstigen Verlustpositionen des übernehmenden Rechtsträgers (z.B. Verlustvorträgen oder Verlustrückträgen) verrechenbar sein. Zudem wird das Verlustverrechnungsverbot unabhängig vom Vorliegen einer steuergestalterischen Missbrauchsabsicht sowie auch bei Einbringungen angewendet und gilt auch für die Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage.

C.   Buchwertantrag

Der UmwStE berücksichtigt nunmehr die Einfügung des § 3 Abs. 2a UmwStG durch das Jahressteuergesetz 2024 („JStG 2024“). Danach ist die steuerliche Schlussbilanz spätestens bis zum Ablauf der nach § 149 AO maßgebenden Frist zur Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für den Besteuerungszeitraum, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, elektronisch zu übermitteln (entsprechende Änderungen finden sich auch im Abschnitt zur Verschmelzung). Wie bisher ist in der Abgabe der Steuerbilanz i.S.d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG ein konkludenter Antrag auf Ansatz der Buchwerte zu sehen, wenn die ausdrückliche Erklärung abgegeben wird, dass die Steuerbilanz gleichzeitig die Schlussbilanz sein soll (Rn. 03.01, 03.29). Ein entsprechender Antrag kann nun überdies auch durch die Übermittlung einer E-Bilanz (§ 5b EStG, Bilanzart „Umwandlungsbilanz, zugleich Jahresabschluss“) gestellt werden.

Zu beachten ist in diesem Zusammenhang ein erst kürzlich ergangenes Urteil des BFH vom 19.07.2024 (IV R 8/22, BFH/NV 2025, 132), wonach ein Antrag nach § 3 Abs. 2 UmwStG auch bereits im notariellen Umwandlungsbeschluss gestellt werden kann. Da das Urteil keinen Eingang in den UmwStE gefunden hat, ist jedoch bis auf Weiteres nicht von einer Anwendung über den entschiedenen Einzelfall auszugehen.

D.   Grenzüberschreitende Umwandlungen

In Bezug auf die allgemeinen Verstrickungsregelungen geht die Finanzverwaltung im neuen UmwStE (anders als noch im UmwStE-E) davon aus, dass bei einer Begründung des deutschen Besteuerungsrechts durch die Umwandlung der gemeine Wert des betreffenden Wirtschaftsguts anzusetzen ist, sofern nicht aufgrund einer Besteuerung im anderen Staat nach § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG ein niedrigerer Wert (d.h. nach § 6 Abs. 1 Nr. 5a Halbsatz 2 EStG der Wert, den der ausländische Staat im Rahmen seiner Entstrickungsbesteuerung heranzieht) anzusetzen ist (Rn. 03.09a).

Während im UmwStE 2011 noch auf die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze) abgestellt wurde und daher in der Praxis vermehrt die Frage nach einer weiterhin geltenden Maßgeblichkeit der darin behaupteten Zentralfunktion des Stammhauses im Umwandlungskontext aufkam, verweist der UmwStE in Rn. 03.20 nun auf die abkommensrechtlichen Regelungen sowie § 1 Abs. 5 AStG, die Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) und die Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung (VwG BsGa).

Kommt es im Rahmen einer grenzüberschreitenden Umwandlung zu einer Entstrickung, ist zukünftig zudem eine mögliche Ausgleichspostenbildung nach § 4g EStG zu prüfen (Rn. 03.20a).

E.   Aufwands- und Ertragsverteilung nach §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG

Abweichend vom bisherigen UmwStE-E ist im finalen UmwStE vorgesehen, dass im Zuge der Verschmelzung übertragener Verpflichtungen eine Aufwandsverteilung entsprechend § 4f EStG vorzunehmen (Rn. 03.05) bzw. auch beim übernehmenden Rechtsträger fortzuführen (Rn. 04.16) ist. Da es sich bei bestehenden Rücklagen nach § 5 Abs. 7 EStG nur um buchtechnische Passivposten handele, seien diese in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft bei einem Ansatz mit dem gemeinen Wert oder Zwischenwert mit EUR 0 zu bewerten.

F.   Verschmelzung von Kapital- auf Personengesellschaften

Bei Verschmelzungen von Kapital- auf Personengesellschaften wird klargestellt, dass beim übernehmenden Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag eine Abstockung auf den gemeinen Wert vorzunehmen ist, soweit der gemeine Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft niedriger als deren Buchwert ist. Auf den sich daraus ergebenden (Beteiligungskorrektur-)Verlust ist ggf. § 8b Abs. 3 KStG bzw. § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden (Rn. 04.05).

Zudem werden ausländische Anteilseigner von Körperschaften, die aufgrund der Umwandlung Mitunternehmer der Personengesellschaft werden, nur insoweit in die gesonderte und einheitliche Feststellung nach §§ 180 ff. AO einbezogen, als zum steuerlichen Übertragungsstichtag ein Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Veräußerungsgewinns der Anteile an der Körperschaft oder der Einkünfte i. S. d. § 7 UmwStG bestanden hat (Rn. 04.23). Das BMF stellt klar, dass dann im Rahmen des Veranlagungsverfahrens auch die Kapitalertragsteuer auf die Bezüge nach § 7 UmwStG angerechnet werden kann. Relevant ist dies nur für die Fälle, in denen die Einlagefiktion nach § 5 Abs. 2 und 3 UmwStG nicht greift.

In Bezug auf die Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG sind laut dem UmwStE (Rn. 05.05, anders als noch im UmwStE-E) auch Anteile an der übertragenden Gesellschaft, die gem. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG im Privatvermögen gehalten werden, erfasst.

Im Fall des Formwechsels von einer Kapital- in eine Personengesellschaft folgt das BMF dem BFH-Urteil vom 11.04.2019 (IV R 1/17). Danach wird die Besteuerung der offenen Rücklagen der Kapitalgesellschaft nach § 7 S. 1 UmwStG bei nach § 5 Abs. 2 UmwStG fiktiv als eingelegt behandelten Anteilen als Gewinn der Gesamthand und nicht als Sondergewinn des bisherigen Anteilseigners behandelt (Rn. 05.07a).

G.   Besitzzeitanrechnung für das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg

Da die gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegien nach § 9 Nr. 2a und 7 GewStG zeitpunkt- und nicht zeitraumbezogen ausgestaltet sind (es wird eine qualifizierte Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums vorausgesetzt), setzt eine umwandlungsinduzierte Besitzzeitanrechnung eine rückwirkende Umwandlung auf den Beginn des Erhebungszeitraums voraus (Rn. 04.15).

Auch wenn das körperschaftsteuerliche Schachtelprivileg (§ 8b Abs. 4 KStG ist ebenfalls zeitpunktbezogen) im UmwStE an dieser Stelle nicht explizit angesprochen ist, dürfte dafür aus Sicht der Finanzverwaltung wohl nichts anderes gelten.

H.   Kosten für den Vermögensübergang

Die Zuordnung von Aufwendungen zu den "Kosten für den Vermögensübergang" folge dem Veranlassungsprinzip. Abzustellen sei dabei – in Umsetzung des BFH-Urteils vom 23.11.2022 (I R 25/20) – auf das "auslösende Moment" für die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden Gewinn (Rn. 04.34).

I.   Verschmelzung von Kapitalgesellschaften

Im Fall der Abwärtsverschmelzung gehört unter Anwendung des BFH-Urteils vom 30.05.2018 (I R 31/16) auch die unmittelbar auf den Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft übergehende Beteiligung der übertragenden Gesellschaft an der übernehmenden Gesellschaft zu den übergehenden Wirtschaftsgütern i.S. des § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG (Rn. 11.05). Auch die Abwärtsverschmelzung einer Mutterkapitalgesellschaft mit im Ausland ansässigen Anteilseignern auf ihre Tochtergesellschaft kann nach Rn. 11.09a UmwStE steuerneutral zu Buchwerten vollzogen werden, wenn die Besteuerung der stillen Reserven der Muttergesellschaft sichergestellt ist. Da die Beteiligung an der Tochtergesellschaft im Zuge der Abwärtsverschmelzung auf den Anteilseigner der Muttergesellschaft übergeht, kommt es für den Buchwertansatz darauf an, ob die stillen Reserven in der Beteiligung bei diesem Anteilseigner weiter dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen.

J.   Spaltungen von Kapitalgesellschaften

Ferner gibt der UmwStE nunmehr eine Antwort auf eine in der Praxis oft kritische Frage bei Abspaltungen von Teilbetrieben. Danach ist ein nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbares Wirtschaftsgut, das von mehreren Teilbetrieben genutzt und nicht aufgeteilt wird, einheitlich dem Teilbetrieb zuzuordnen, in dem es überwiegend genutzt wird (Rn. 15.08).

Neu wird im UmwStE ausdrücklich angeordnet, dass ein Übernahmeergebnis i. S. d. § 12 Abs. 2 S. 1 i. V. m. § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG nicht nur im Fall der Aufwärtsabspaltung, sondern auch in den Fällen der Abwärts- und Seitwärtsspaltung zu ermitteln ist, in denen die übernehmende Körperschaft zuvor nicht an der übertragenden Körperschaft beteiligt war. Dementsprechend seien in Übereinstimmung mit dem BFH-Urteil vom 09.01.2013 (I R 24/12) auch in jenen Fällen die Kosten für den Vermögensübergang nicht als Betriebsausgaben abziehbar (Rn. 15.14a).

Der UmwStE-E enthielt kaum Änderungen oder Klarstellungen zu den in der Praxis umstrittenen Missbrauchsvermeidungsnormen des § 15 Abs. 2 UmwStG. Im Zuge des Wachstumschancengesetzes wurde § 15 Abs. 2 S. 2 bis 7 UmwStG zwischenzeitlich neu gefasst. In die finale Fassung des UmwStE wurden vermutlich aufgrund dessen Ausführungen zu den Nachveräußerungssperren des § 15 Abs. 2 UmwStG aufgenommen. Die Äußerungen des UmwStE orientieren sich am Gesetzeswortlaut und der Gesetzesbegründung. So soll das Merkmal einer „Vorbereitung einer Veräußerung“ (§ 15 Abs. 2 S. 2 UmwStG) erfüllt sein, wenn im Zeitpunkt der Spaltung bereits eine konkrete Veräußerungsabsicht besteht oder zumindest eine Veräußerung nicht nur hypothetisch in Betracht gezogen wird. Die Vorbereitung der Veräußerung soll schädlich i.S.d. § 15 Abs. 2 S. 4 UmwStG sein, wenn es innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag zu einer Veräußerung von Anteilen an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft an außenstehende Personen kommt. In diesen Fällen soll es unerheblich sein, ob es daneben weitere, außersteuerliche Beweggründe für die Spaltung gibt. Allein die neben andere Beweggründe tretende Überlegung, dass ein abgespaltener Betriebsteil bei sich bietender Gelegenheit einfacher veräußert werden könnte, soll dagegen noch nicht den Tatbestand der Vorbereitung einer Veräußerung erfüllen. Weiterhin ungeklärt bleiben seit Jahren aufgeworfene Fragen wie z.B. die Anwendung der Veräußerungssperren im Fall börsennotierter Gesellschaften. In Rn. 15.35a äußert sich der UmwStE ausführlich und mit konkretem Anwendungsbeispiel zur Rückausnahme von der Veräußerungssperre im Fall der Veräußerung an verbundene Unternehmen.

K.   Formwechsel und Einbringung eines Mitunternehmeranteils

Beim Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft (§ 25 UmwStG) wird klargestellt, dass Einbringungsgegenstand jeweils die Mitunternehmeranteile an der formwechselnden Personengesellschaft sind. Zudem liege in diesen Fällen ein einheitlicher Vorgang vor, der insgesamt unter § 20 UmwStG fallen kann, wenn die Übertragung des Gesamthandsvermögens und des Sonderbetriebsvermögens in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang erfolgt (Rn. 20.05). Ein Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG soll dadurch nicht begründet werden. Bei Einbringungen nur eines Teils eines Mitunternehmeranteils muss für die Anwendung des § 20 UmwStG das zugehörige funktional wesentliche Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens quotenentsprechend, d.h. anteilig mindestens in demselben Verhältnis, übergehen, in dem der übertragene Teil des Anteils am Gesamthandsvermögen zum gesamten Anteil am Gesamthandsvermögen steht (Rn. 20.11).

Aufgrund der Änderung des § 20 Abs. 2 UmwStG durch das JStG 2024 stellt der UmwStE (Rn. 20.19) nunmehr klar, dass Entnahmen und Einlagen i. S. d. § 20 Abs. 5 S. 2 UmwStG für Zwecke von § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 und 4 sowie S. 4 UmwStG zu berücksichtigen sind.

L.   Einbringungen, bei denen auch sonstige Gegenleistungen gewährt werden

Umfangreiche Änderungen mit Beispielen werden im UmwStE auch bei Einbringungen vorgenommen, bei denen neben Gesellschaftsrechten auch sonstige Gegenleistungen gewährt werden. Dies gilt sowohl für die Einbringung nach § 20 UmwStG (Rn. 20.19a) und § 24 UmwStG (Rn. 24.07) als auch für den Anteilstausch nach § 21 UmwStG (Rn. 21.10).

Zudem stellt der UmwStE klar, dass sich der Einbringende im Rahmen seines eigenen Besteuerungsverfahrens nicht gegen den Wertansatz bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft wenden kann. Ihm stehe aber in Umsetzung der BFH-Urteile vom 08.06.2011 (I R 79/10) und vom 15.06.2016 (I R 69/15) als Drittbetroffener ein Drittanfechtungsrecht für die maßgebliche Steuerfestsetzung der übernehmenden Kapitalgesellschaft zu (Rn. 20.25).

M.   Einbringungsgewinn

Der Einbringungsgewinn I unterliege nicht der Gewerbesteuer, wenn auch die Einbringung zum gemeinen Wert nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre. Dies gelte auch, wenn nicht sämtliche erhaltenen Anteile in einem Vorgang veräußert werden (Rn. 22.07). Ähnliches gelte auch für den Einbringungsgewinn II, der ebenfalls nicht der Gewerbesteuer unterliegt, wenn auch die Einbringung zum gemeinen Wert nach § 7 S. 2 GewStG nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre (Rn. 22.13).

Eine Ergänzung nimmt der UmwStE für die Fälle vor, in denen der Einbringende die erhaltenen Anteile bereits vor dem Zeitpunkt der rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung ganz oder teilweise veräußert hat. Hier komme es zwar im Grundsatz insoweit nicht zur rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung (§ 22 Abs. 2 S. 5 UmwStG). Dies gelte aber nach Sinn und Zweck der Vorschrift nur, wenn die vorangehende Veräußerung der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden die vollständige Aufdeckung der stillen Reserven zur Folge hatte (Rn. 22.17).

N.   Umwandlungen und Organschaften

Der UmwStE enthält in Rn. Org.12 eine Verschärfung zur Beendigung einer Organschaft innerhalb der fünfjährigen Mindestlaufzeit dahingehend, dass eine umwandlungsinduzierte Beendigung eines Gewinnabführungsvertrags ein wichtiger Grund i.S.d. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 2 KStG sein „kann“ (UmwStE 2011: „ist“). Darüber hinaus soll bei einem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft kein wichtiger Grund vorliegen (Rn. Org. 26).

Zudem werden im UmwStE auch noch weitere Ausführungen im Zusammenhang mit Umwandlungen bei Organschaften gemacht, die unter anderem auch den Übergang von der Ausgleichsposten- zur Einlage-/Einlagenrückgewährmethode betreffen.