Gesetzesentwurf zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts

Am 26.3.2021 hat die Bundesregierung dem Bundesrat den Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KoeMoG) zugeleitet (den Gesetzesentwurf finden sie hier). Das Gesetzgebungsvorhaben soll noch vor der Sommerpause zum Abschluss gebracht werden. Das Inkrafttreten der Neuregelungen ist für den 1.1.2022 geplant.

Kern der geplanten Reform ist die bereits vor 20 Jahren von der sog. Brühler Kommission vorgeschlagene Option für Personengesellschaften, sich wie eine Kapitalgesellschaft besteuern zu lassen.

Darüber hinaus sind im Wesentlichen die folgenden Änderungen geplant:

• Ertragsteuerliche Organschaft: Im Fall von Mehr- bzw. Minderabführungen der Organgesellschaft, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, soll die derzeit geltende Ausgleichspostenmethode durch das sog. Einlagemodell ersetzt werden.
  
  
• Währungsverluste aus Gesellschafterdarlehen: Es soll explizit geregelt werden, dass Kapitalgesellschaften ihre Währungskursverluste aus Darlehen an Tochter-Kapitalgesellschaften steuermindernd geltend machen können.
  
  
• Umwandlungssteuerrecht: Das bislang ausschließlich auf EU-/EWR-Gesellschaften anwendbare UmwStG soll für bestimme Umwandlungen auf Drittstaatenfälle ausgeweitet werden.

Ferner sind weitere Änderungen im Investmentsteuer-, Außensteuer-, Erbschaft- und Schenkungsteuer- sowie im Bewertungsgesetz geplant.

Option zur Körperschaftsbesteuerung für Personengesellschaften (§ 1a KStG-E)

Anwendungsbereich

Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften sollen künftig zur Besteuerung als Kapitalgesellschaft optieren dürfen. Dies betrifft in Deutschland die OHG, KG und die PartG. Für die GbR soll die Option vorerst nicht gelten. Diese Gesellschaften müssten also zuerst in eine Personenhandelsgesellschaft formgewechselt werden. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass nach dem Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (weitergehende Informationen dazu finden Sie hier) eingetragene GbR den Personenhandelsgesellschaften insbesondere im Umwandlungsrecht gleichgestellt werden. Unseres Erachtens wäre konsequent, wenn diesen Gesellschaften dann auch die Option zur Körperschaftsbesteuerung eingeräumt wird.

Einzelunternehmen und Investmentfonds im Sinne des InvStG sollen nicht optieren dürfen.

Die Option steht grundsätzlich auch ausländischen Gesellschaften offen. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn die betreffende Gesellschaft nach Ausübung der Option in ihrem Geschäftsleitungsstaat keiner der deutschen unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht unterliegt. Damit soll verhindert werden, dass durch die Option zur Körperschaftsbesteuerung hybride Gesellschaften entstehen, weil sie in ihrem Geschäftsleitungsstaat transparent besteuert werden. Im Ergebnis dürfte dadurch der Anwendungsbereich für die Option stark eingeschränkt werden. Zu denken ist z.B. an US-Personengesellschaften (oder LLCs, die aus deutscher Sicht als Personengesellschaft qualifizieren), die nach den sog. Check-the-box-Regelungen in den USA ebenfalls zur Besteuerung als Körperschaft optiert haben.

Gesellschaftsebene

Zur Ausübung der Option muss die Personenhandels- bzw. Partnerschaftsgesellschaft einen unwiderruflichen Antrag bei dem für die gesonderte und einheitliche Feststellung zuständigen Finanzamt stellen. Der Antrag muss vor Beginn des Wirtschaftsjahrs gestellt werden, ab dem die Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft gelten soll.

Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung gilt als Formwechsel i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG, wobei u.a. die steuerliche Rückwirkungsfiktion nach § 20 Abs. 6 EStG keine Anwendung findet. Bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen kann dieser fiktive Formwechsel steuerneutral erfolgen (§ 25 UmwStG). Das setzt jedoch insbesondere voraus, dass sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen mit in das neue Besteuerungsregime „übergehen“ (oder im Vorfeld aus dem Betriebsvermögen ausgegliedert werden). Relevant dürfte dies insbesondere bei Grundstücken im Sonderbetriebsvermögen sein, da diese regelmäßig wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen. Diese müssten vor der Option z.B. nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG in das Gesamthandsvermögen einer Schwester-Personengesellschaft übertragen werden (eine Übertragung in die optierende Personengesellschaft dürfte beim Formwechsel nach h.M. einen Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 Satz 6 nach sich ziehen, vgl. Schindler, in: Kirchhof/Seer, § 6 EStG Rn. 228). Unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 GrEStG kann die Übertragung in die Schwester-Personengesellschaft grunderwerbsteuerneutral erfolgen. Zu beachten ist, dass der Formwechsel zu einer Nachversteuerung von etwaigen Thesaurierungsbeträgen führt, wenn die optierende Personengesellschaft bislang die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG in Anspruch genommen hat.

Nach wirksamer Option unterliegen die Gewinne der Personengesellschaft wie bei einer Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag sowie der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG-E).

Gesellschafterebene

Auch die Gesellschafter werden infolge der Option wie Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft besteuert. Die Anteile an der Personenhandels- bzw. Partnerschaftsgesellschaft gelten für ertragsteuerliche Zwecke somit als Anteile an einer Kapitalgesellschaft. Entnahmen der Gesellschafter sind von diesen als Ausschüttungen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern. Die Ausschüttungen unterliegen dem Kapitalertragsteuerabzug (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG ist ausgeschlossen. Fremdübliche Tätigkeitsvergütungen, Zinsen für Gesellschafterdarlehen und Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern stellen nicht mehr Sondervergütungen oder Sonderbetriebseinnahmen dar, sondern werden stattdessen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG), als Kapitaleinkünfte (§ 20 EStG), als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) bzw. als sonstige Einkünfte (§ 22 EStG) besteuert. Allerdings sollen in den Optionsfällen – wie auch in normalen Kapitalgesellschaftsstrukturen –  die Grundsätze der Betriebsaufspaltung zur Anwendung kommen. Das bedeutet beispielsweise, dass Vergütungen aus der Vermietung eines Grundstücks an die optierende Personenhandels- bzw. Partnerschaftsgesellschaft unter den Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung weiterhin zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen. Soweit diese Vergütungen nicht fremdüblich sind, stellen diese wie bei Kapitalgesellschaften verdeckte Gewinnausschüttungen dar.

Rückoption

Die Option zur Besteuerung als Kapitalgesellschaft ist nicht endgültig. Zum einen ist nach § 1a Abs. 4 KStG-E auf Antrag eine sog. Rückoption möglich. Ebenso wie die Option gilt auch die Rückoption als Formwechsel (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) mit der Maßgabe, dass die steuerliche Rückwirkung nach § 9 Satz 3 UmwStG keine Anwendung findet. Zum anderen soll eine Rückoption in bestimmten Fällen auch ohne Antrag stattfinden. Das betrifft erstens den Fall, dass die Voraussetzungen der Option nicht mehr gegeben sind, beispielsweise weil sich die Personenhandelsgesellschaft in eine GbR umwandelt oder die Gesellschaft in ihrem ausländischen Geschäftsleitungsstaat zu einem transparenten Besteuerungsregime optiert. Zweitens greift die Rückoption auch dann, wenn der vorletzte Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet. In diesen Fällen kommt es zivilrechtlich zur Anwachsung des Vermögens der Personengesellschaft auf den verbleibenden Gesellschafter. Für ertragsteuerliche Zwecke wird dieser Vorgang grundsätzlich als Verschmelzung der optierten (Kapital-)Gesellschaft auf den verbleibenden Gesellschafter behandelt (§§ 3 ff. bzw. §§ 11 ff. UmwStG), wobei die steuerliche Rückwirkung nach § 2 UmwStG wiederum keine Anwendung findet. Fällt dieser Gesellschafter nicht in den Anwendungsbereich des UmwStG, gilt das Vermögen der optierten (Kapital-)Gesellschaft als an den Gesellschafter ausgeschüttet; die Regelungen des § 11 KStG zur Liquidationsbesteuerung gelten entsprechend.

Keine Auswirkung auf andere Steuerarten

Die Option gilt nur für ertragsteuerliche Zwecke. Für Zwecke der Grunderwerbsteuer, des Bewertungsrechts oder der Erbschaft- und Schenkungsteuer wird die Personenhandels- bzw. Partnerschaftsgesellschaft weiterhin als solche behandelt. Letzteres bedeutet zum einen, dass es bei der erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen Transparenz der Personengesellschaft bleibt (d.h. Zuwendungen an die Personengesellschaft können Schenkungen an die Mitgesellschafter darstellen). Zum anderen stellt die Übertragung von Anteilen an einer optierten Personengesellschaft weiterhin eine freigebige Zuwendung bzw. Vererbung von Personengesellschafts- und nicht von Kapitalgesellschaftsanteilen dar, was andernfalls unter anderem zu einer Verschlechterung bei der erbschaftsteuerlichen Verschonung für Betriebsvermögen hätte führen können.

Erstmalige Anwendung

Die Neuregelungen des KoeMoG sollen zum 1.1.2022 in Kraft treten. Für eine Option mit Wirkung bereits ab dem VZ 2022 müsste der Antrag bei einem kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahr somit noch in 2021 – und damit vor Inkrafttreten der Neuregelungen – gestellt werden.Die Anwendungsregelung sollte diesbezüglich im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens oder im Erlasswege durch die Finanzverwaltung noch nachgebessert werden.

Einlagelösung bei organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen (§§ 14 und 27 KStG-E)

Organschaftliche Mehr- oder Minderabführungen liegen vereinfacht vor, wenn der an den Organträger abgeführte handelsrechtliche Gewinn vom Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht und diese Abweichung in organschaftlicher Zeit verursacht ist. Durch das KoeMoG soll die derzeit geltende Ausgleichspostenmethode durch die sog. Einlagenlösung ersetzt werden.

Handelsrechtliche Mehrabführungen führen bisher in der Steuerbilanz des Organträgers zur Bildung eines passiven Ausgleichspostens in Bezug auf die Beteiligung an der Organgesellschaft. Dementsprechend ist für handelsrechtliche Minderabführungen ein aktiver Ausgleichsposten zu bilden. Die Bildung der Ausgleichsposten ist zunächst steuerneutral. Erst bei Veräußerung der Organbeteiligung sind die Ausgleichsposten ertragswirksam aufzulösen und erhöhen (aufgelöster Passivposten) bzw. mindern (aufgelöster Aktivposten) den Veräußerungsgewinn (§ 14 Abs. 4 Satz 2 KStG). Der verbleibende Netto-Gewinn unterliegt bei körperschaftsteuerpflichtigen Organträgern der Beteiligungsertragsbefreiung nach § 8b KStG und ist somit effektiv zu 95% steuerbefreit (§ 8b Abs. 2, 3 KStG).

Einlagelösung

Künftig gelten organschaftliche Mehrabführungen als Einlagenrückgewähr der Organgesellschaft an den Organträger. Sie mindern daher bei der Organgesellschaft vorrangig das steuerliche Einlagekonto (§ 27 Abs. 6 Satz 2 KStG-E) und beim Organträger den steuerlichen Buchwert der Beteiligung. Soweit dadurch beim Organträger der Beteiligungsbuchwert unterschritten wird, entsteht bei diesem ein steuerpflichtiger Gewinn. Wir gehen davon aus, dass dieser Gewinn bei körperschaftsteuerpflichtigen Organträgern der Beteiligungsertragsbefreiung nach § 8b Abs. 2, 3 KStG unterliegt. Dies ist aktuell jedoch noch unklar.

Organschaftliche Minderabführungen werden künftig als Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft behandelt. Diese sind auf Ebene der Organgesellschaft als Zugang auf dem steuerlichen Einlagekonto zu erfassen und erhöhen beim Organträger den Buchwert der Organbeteiligung.

Auflösung bestehender Ausgleichsposten

Bestehende Ausgleichsposten aus organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen sind beim Organträger in dem Wirtschaftsjahr aufzulösen, das nach dem 31.12.2020 endet (§ 34 Abs. 6e Satz 7 KStG-E). Dabei erhöhen aktive Ausgleichsposten den Buchwert der Beteiligung an der Organgesellschaft in der Steuerbilanz des Organträgers, während passive Ausgleichsposten den Buchwert der Beteiligung an der Organgesellschaft in der Steuerbilanz des Organträgers mindern (§ 34 Abs. 6e Satz 8 KStG-E).

Soweit ein passiver Ausgleichsposten die Summe aus dem aktiven Ausgleichsposten und dem Buchwert der Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft in der Steuerbilanz übersteigt, liegt ein Ertrag aus der Beteiligung an der Organgesellschaft vor, auf den bei einkommensteuerpflichtigen Organträgern das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG und bei körperschaftsteuerpflichtigen Organträgern die Beteiligungsertragsbefreiung nach § 8b Abs. 2, 3 KStG anzuwenden ist (§ 34 Abs. 6e Satz 9 KStG-E).

Als Alternative zu dieser Einmalbesteuerung bei Auflösung der Ausgleichsposten kann nach dem Gesetzentwurf der Auflösungsertrag auch über 10 Jahre verteilt werden (§ 34 Abs. 6e Satz 10 ff. KStG-E). Hierzu kann im Jahr der Auflösung zunächst in Höhe des Differenzbetrags eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die im Wirtschaftsjahr der Bildung und in den neun folgenden Wirtschaftsjahren grundsätzlich jeweils zu 10% gewinnerhöhend aufzulösen ist. Ausnahmsweise ist die Rücklage im Zehnjahreszeitraum jedoch sofort in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen, wenn

• die Beteiligung an der Organgesellschaft durch den Organträger veräußert wird,
  
  
• die Organgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person umgewandelt wird,
  
  
• die Beteiligung an der Organgesellschaft verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt wird oder
  
  
• die Organgesellschaft aufgelöst wird.

Erstmalige Anwendung der Einlagelösung

Die Neuregelungen sollen erstmals auf Minder- und Mehrabführungen anzuwenden sein, die nach dem 31.12.2021 erfolgen (§ 34 Abs. 6e Satz 5 KStG-E). Für den Zeitpunkt der Minder- oder Mehrabführungen ist auf das Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft abzustellen.

Anwendung des UmwStG auf Umwandlungen von Drittstaaten-Kapitalgesellschaften

Steuerneutrale Umwandlungen von Körperschaften sind aus deutscher steuerlicher Sicht bislang nur nach dem ausschließlich auf EU/EWR-Gesellschaften anwendbaren UmwStG sowie nach § 12 Abs. 2 KStG (Verschmelzung von Drittstaaten-Körperschaften desselben Staates) möglich. Nicht erfasst sind hingegen Ab- oder Aufspaltungen von Drittstaatengesellschaften sowie Verschmelzungen auch über Staatsgrenzen hinweg (soweit derartige grenzüberschreitende Umwandlungen nach dem Recht der betroffenen Staaten möglich sind).

Durch das KoeMoG soll die Regelung des § 12 Abs. 2 KStG in das UmwStG integriert und dabei das Erfordernis, dass die Verschmelzung zwischen Körperschaften desselben Drittstaats stattfinden muss, gestrichen werden. In diesem Zusammenhang soll der persönliche Anwendungsbereich des UmwStG auf Drittstaatenspaltungen und Umwandlungen von Körperschaften unter Beteiligung von anderen übernehmenden Rechtsträgern als Körperschaften unter Beteiligung von Rechtsträgern aus Drittstaaten erweitert und auf diese Weise das Umwandlungssteuerrecht für Körperschaften umfassend globalisiert werden. Ferner soll die zwingende Liquidationsbesteuerung bei Wegzügen von Körperschaften in Drittstaaten (§ 12 Absatz 3 KStG) aufgehoben werden.

Wesentliche Voraussetzung für die Steuerneutralität der o.g. Umwandlungen ist, dass die betreffende Umwandlung die Strukturmerkmale einer inländischen Umwandlung aufweist und das deutsche Besteuerungsrecht weder beschränkt noch ausgeschlossen wird.

Keine Änderungen sieht der Gesetzentwurf aktuell für Einbringungen nach §§ 20 ff. UmwStG vor. Sacheinlagen sowie Anteilstauschvorgänge zum Buch- bzw. einem Zwischenwert sind daher weiterhin auf EU-/EWR-Gesellschaften beschränkt.

Durch die geplanten Änderungen werden bestimmte Umwandlungen von Drittstaatengesellschaften für deutsche Anteilseigner erstmals steuerneutral möglich. Bislang führen solche Umwandlungen steuerlich zu fingierten Sachausschüttungen und Weitereinlagen in den übernehmenden Rechtsträger, was zu entsprechenden steuerlichen Folgen führt. Das Teileinkünfteverfahren bzw. die Beteiligungsertragsbefreiungen nach § 8b KStG sind in diesen Fällen regelmäßig nicht anwendbar, weil der ausländische Staat die in Deutschland fingierte Sachausschüttung nicht besteuert (sog. materielle Korrespondenz, § 3 Nr. 40 Buchst. d) Satz 2 EStG bzw. § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG).

Die Neuregelungen sollen erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden sein, deren steuerlicher Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2021 liegt (§ 27 Abs. 18 UmwStG-E).

Währungskursverluste aus Gesellschafterdarlehen (§ 8b Abs. 3 KStG-E)

Gewinnminderungen aus Gesellschafterdarlehensforderungen eines zu mehr als 25% beteiligten Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft sind steuerlich grundsätzlich nicht abzugsfähig (§ 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG). Ob die Regelung aktuell auch Währungskursverluste im Zusammenhang mit dem Gesellschafterdarlehen umfasst, ist umstritten (vgl. Rengers, in Blümich, § 8b KStG Rn. 298). Entsprechendes gilt für Währungskursverluste im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme von Sicherheiten für Darlehensforderungen sowie für Währungsverluste im Zusammenhang mit Forderungen aus wirtschaftlich vergleichbaren Rechtshandlungen. Währungskursgewinne aus der Rückzahlung eines Fremdwährungsdarlehens sind dagegen (außerhalb des § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG) grundsätzlich steuerpflichtig, da das Fremdwährungsdarlehen nicht unter die Steuerbefreiung für Anteilsveräußerungsgewinne nach § 8b Abs. 2 KStG fällt.

Durch das KoeMoG sollen Währungskursverluste explizit von dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 4 und 5 KStG ausgenommen werden. Je nachdem, welcher Auffassung man nach aktueller Rechtslage folgt (siehe oben), handelt es sich hierbei um eine konstitutive Regelung oder lediglich um eine Klarstellung. Jedenfalls ist nun klar, dass sich Gewinne und Verluste aus Währungskursschwankungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen bzw. Inanspruchnahmen von Sicherheiten für Darlehensforderungen künftig gleichermaßen bei der Ermittlung des steuerlichen Einkommens auswirken.

Eine entsprechende Anpassung der Parallelvorschrift des § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG für Währungskursverluste aus Darlehen an Tochter-Kapitalgesellschaften bei Personengesellschaften bzw. natürlichen Personen sieht der Gesetzentwurf aktuell nicht vor.

Die Neuregelung betrifft Gewinnminderungen aus Währungskursverlusten, die nach dem 31.12.2021 eintreten (§ 34 Abs. 5 Satz 1 KStG-E).

Fazit

Die geplante Option zur Körperschaftsbesteuerung für Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften stellt einen echten Meilenstein in der Entwicklung des deutschen Unternehmensteuerrechts dar und dürfte in vielen Fällen eine interessante Gestaltungsmöglichkeit darstellen. Sie ermöglicht insbesondere die steuereffiziente Thesaurierung von Gewinnen. Die im aktuellen Recht vorgesehene Thesaurierungsbegünstigung (§ 34a EStG) ist nämlich nur eingeschränkt praktikabel (z.B. aufgrund der Nachversteuerungstatbestände) und führt im Ergebnis auch zu einer höheren effektiven Steuerbelastung, als sie für Kapitalgesellschaften gelten würde. Die Option könnte ferner auch dazu genutzt werden, Immobilien grunderwerbsteuerneutral in eine Personengesellschaft zu übertragen (§ 5 Abs. 2 GrEStG) und die Immobilienerträge anschließend der günstigen Besteuerung mit Körperschaftsteuer zu unterwerfen (unter Nutzung der erweiterten GewSt-Kürzung für Grundstücksunternehmen gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG). Andererseits dürfte in vielen Fällen die Besteuerung als Personengesellschaft weiterhin sinnvoll sein (etwa in Verlustsituationen). Eine Entscheidung für bzw. gegen die Option sollte nur nach Prüfung aller relevanten Umstände im konkreten Einzelfall getroffen werden.

Die Umstellung von der Ausgleichsposten- zur Einlagenlösung kann im Einzelfall erhebliche Auswirkungen auf die Besteuerung von Organträgern haben. Neben dem einmaligen Effekt aus der Umstellung betrifft dies z.B. Fälle, in denen das steuerliche Einlagekonto nicht ordnungsgemäß festgestellt worden ist. Ob die Umstellung zu einer Vereinfachung führt, bleibt abzuwarten.

Die Ausweitung des Anwendungsbereichs des UmwStG für Verschmelzungen, Formwechsel sowie Ab- und Aufspaltung auf Drittstaaten-Kapitalgesellschaften ist längst überfällig und zu begrüßen. Gleiches gilt für die geplante Regelung zum Abzug von Währungskursverlusten aus Gesellschafterdarlehen.

Haben Sie Fragen? Kontaktieren Sie gerne: Dr. Elmar Bindl oder Dr. Sebastian Leidel
Praxisgruppe: Steuerrecht